A
Admin
Yönetici
Yönetici
ÖZET: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355. maddesinde elektronik ortamda bildirim veya form verme yükümlülüğünü yerine getirmeyen mükelleflere özel usulsüzlük cezası kesileceği düzenlenmiştir. Ne var ki vergi idaresi tarafından, işi terk bildiriminde bulunmamış olmasına karşın gayri faal durumda olan mükelleflere de ilgili maddeye istinaden özel usulsüzlük cezaları kesilmeye devam edilmektedir. Ancak kesilen bu cezalarda yasal isabet bulunup bulunmadığı makalemizin konusunu oluşturmaktadır.
I. GENEL ESASLAR
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 257. maddesinin 1. fıkrasının 4 numaralı bendi uyarınca Hazine ve Maliye Bakanlığı, vergi beyannamelerinin elektronik ortamda verilmesi hususunda düzenleme yapmaya ve bu konuda mükelleflere zorunluluk getirmeye yetkili kılınmıştır.
Bakanlık, Kanunun kendisine tanıdığı bu yetkiye istinaden ilk defa 340 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile bazı mükellef grupları için beyannamelerin elektronik ortamda verilmesini düzenlemiş, zamanla çıkan diğer Tebliğler marifetiyle kapsamı genişletmiş, 552 Seri No’lu Tebliğ ile de beyannamelerin elektronik ortamda verilmesine ilişkin birtakım düzenlemeler daha yapılarak seçil ve format ile usulde değişikliğe gidilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda bazı fiillerin kabahat ve bazı fiillerin ise suç olarak düzenlendiği de malumdur. Hukuken kabahat olarak adlandırdığımız ve hürriyeti bağlayıcı cezayı gerektirmeyen, idari para cezası şeklinde yaptırıma tabi tutulan fiiller Vergi Usul Kanunu’nda “vergi ziyaı”, “usulsüzlük” ve “özel usulsüzlük” şeklinde karşımıza çıkmaktadır. Özel usulsüzlük cezası kesilmesine sebebiyet veren fiiller Vergi Usul Kanunu’nun 353 ve mükerrer 355. maddelerinde tahdidi olarak sayılmıştır. Suç ve cezada kanunilik olarak adlandırılan ve ceza hukukunun evrensel prensiplerinden olan ilkeye göre, ancak kanunda sayılan fiillerin, kanunda öngörüldüğü şekli ile işlenmesi hâlinde cezalandırma yoluna gidilebilir. Bundan başka hiçbir fiil, niteliği gereği mükellefiyete ilişkin bir ödevin yerine getirilmemesi sebebiyle Hazine’nin vergi kaybına uğramasına sebebiyet verecek nitelikte bile olsa cezalandırılamaz. İşte elektronik ortamda beyanname verme zorunluluğuna uyulmaması hali de Kanunda kabahat olarak kabul edilmekle para cezası şeklinde yaptırıma bağlanmıştır.
Beyannamelerini elektronik ortamda vermesi gerekirken bu yükümlülüğe uymayan mükelleflere Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355. maddesinde özel usulsüzlük cezası verileceği düzenlenmiştir. İlgili maddeye göre yükümlülüğe uymayan birinci sınıf tüccarlar ile serbest meslek erbabı hakkında 28.000 TL, ikinci sınıf tüccarlar, defter tutan çiftçiler ile kazancı basit usulde tespit edilenler hakkında 14.000 TL, bunların dışında kalanlar hakkındaysa 7.000 TL özel usulsüzlük cezası kesilir. Bu cezalar, verilmeyen her bir beyanname için ayrı ayrı kesilmektedir.
II. GAYRİFAAL MÜKELLEFLERİN DURUMU
Vergi Usul Kanunu’nun 257 ve mükerrer 355. maddelerinin yukarıda yer verildiği gibi sadece lafzen değerlendirilmesi durumunda, elektronik ortamda beyanname verme yükümlülüğünü yerine getirmeyen her mükellefin özel usulsüzlük cezası ile tecziyesinin gerektiği sonucuna varılabilecekse de sadece lafzî yorumla hareket edilmesi hukuka ve hakkaniyete uygun değildir. Zira Vergi Usul Kanunu’nun 3/A maddesi dahi, “Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır.” hükmüne yer vermektedir ki kanundaki hükümlerin bir bütün olarak değerlendirilmesi neticesinde hükme varılması gerektiğini açıkça ortaya koymaktadır.
İlgili hükmün sadece lafzen yorumlanmasının büyük haksızlıklara sebebiyet verebileceğinin en açık kanıtlarından biri de gayri faal mükelleflerin durumu ile karşımıza çıkmaktadır.
Bilindiği üzere mükellefler faaliyetlerini sonlandırdıkları takdirde Vergi Usul Kanunu ve ilgili mevzuat uyarınca usulüne uygun olarak vergi idarelerine işi terk beyanı vermek yükümlülüğü altındadırlar. Nitekim Vergi Usul Kanunu’nun 160/I hükmü uyarınca, “153 üncü maddede yazılı mükelleflerden işi bırakanlar, keyfiyeti vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar.”
Hâl böyle olmakla birlikte Türkiye’deki birçok mükellef, mevzuata hâkim olunmaması, fiili imkânsızlıklar yahut ihmalkârlık sebebiyle bu yükümlülüklerini yerine getirmemekte veya getirememektedirler. Böyle bir durumda vergi idaresinin, mükellefin faal olup olmadığını denetleme ve tespit edip gereğini yapma ödevi olmasına karşın uygulamada sıklıkla yaşandığı üzere idare, üzerine düşen yükümlülüğü yerine getirmeyerek mükellefiyet kayıtlarını açık bırakmaktadır ki bunun sonucu olarak beyanname verilmediğinden bahisle ciddi cezalar kesilmektedir.
Oysa Vergi Usul Kanunu’nun 160. maddesi uyarınca, “153 üncü maddede yazılı mükelleflerden işi bırakanlar, keyfiyeti vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar. İşi bırakma bildiriminde bulunmayan bir mükellefin işi bıraktığının tespit edilmesi veya yapılan araştırma ve yoklamalar sonucunda bilinen adreslerinde bulunamaması ve başka bir adreste faaliyetine devam ettiğine dair bilgi edinilememesi veya başkaca bir ticarî, ziraî ve meslekî faaliyeti olmadığı halde münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiğinin vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilmesi ve mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmediğinin raporda belirtilmesi halinde, mükellef (matrahlı veya matrahsız beyanname verenler dahil) işi bırakmış addolunur ve mükellefiyet kaydı vergi dairesince terkin edilir. Bu durum, ilgili kamu kurum ve kuruluşu ile kamu kurumu niteliğindeki meslek üst kuruluşuna da bildirilir. Mükellefiyet kaydının terkin edilmesi, mükellefin işi bırakmasından önceki döneme ilişkin yükümlülüklerini ortadan kaldırmayacağı gibi bu tarihten sonra faaliyette bulunduğunun tespiti halinde bu dönemlere ilişkin vergilendirmeye ve sahte belge düzenleme fiilini işleyenler hakkında kovuşturma yapılmasına ve ceza uygulanmasına da engel teşkil etmez. Bu madde kapsamında mükellefiyet kayıtları terkin edilenlerin kimlik bilgileri ile bunların bastırmış veya tasdik ettirmiş oldukları belgeler ve kullanmış oldukları ödeme kaydedici cihazlara ilişkin bilgiler Maliye Bakanlığınca belirlenecek araçlarla duyurulur. Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usulleri belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.”
Bu maddeye istinaden çıkarılan 21.12.2004 tarih ve 2004/13 Seri numaralı Uygulama İç Genelgesi ile de söz konusu madde hükmü uyarınca işi bırakma bildiriminde bulunmayan bir mükellefin işi bıraktığının tespit edilmesi veya yapılan araştırma ve yoklamalar sonucunda bilinen adreslerinde bulunamaması ve başka bir adreste faaliyetine devam ettiğine dair bilgi edinilememesi hâlinde yapılması gereken işlemler düzenlenmiştir. Buna göre;
- 31.07.2004 tarihinden sonraki dönemlerde işini terk eden, ancak işi terk keyfiyetini vergi dairesine bildirmeyen ve dosyasında işine devam ettiğine dair herhangi bir bilgi bulunmayan mükelleflerin kayıtları, vergi dairelerince gerekli araştırmalar yapılarak terkin edilecektir.
- Ticari, zirai veya mesleki kazanç sahibi gerçek kişiler ve ortaklıklar ile tüzel kişi mükelleflerden, birbirini izleyen iki dönme ait katma değer vergisi beyannamelerini vermeyenlerin iş yeri ve ikametgâh adreslerinde, ayrıca tüzel kişi mükelleflerin kanuni temsilcilerinin ikametgâh adreslerinde, katma değer vergisi beyannamesi verilmeyen son dönemi izleyen ay içerisinde gerekli yoklama işlemleri yapılarak, ilgililerin işlerini ne zaman terk ettikleri, iş yerinin yoklama tarihindeki durumu, iş yerinde başkaları faaliyet gösteriyorsa hangi tarihten itibaren orada faaliyet gösterdikleri, mükellefin mesleği ile ilgili teşekkül, birlik veya oda kayıtlarında yer alan bilgiler ile iş yeri ve ikametgâh adreslerinin bulunduğu yer muhtarlık kayıtları araştırılarak, adres değişikliği yapılıp yapılmadığı hususları tespit edilecektir.
- Yukarıda belirtilen araştırma ve yoklamaların tamamlanmasını takip eden otuz gün içinde mükellefin bilinen adreslerinde, dosyadan sorumlu servis şefinin de katıldığı ikinci bir yoklama yapılarak, ilgilinin bilinen adreslerinde bulunamadığını teyit eden bir yoklama fişi tanzim edilecektir.
- Yapılacak araştırma ve yoklamalar sonucunda, işini terk ettiği tespit edilen, bilinen adreslerinde bulunamayan ve başka bir adreste faaliyetine devam ettiğine dair bilgi edinilemeyen mükelleflerin mükellefiyet kayıtları, ilgili müdür yardımcısının önerisi ve vergi dairesi müdürünün onayı ile terkin edilecektir.
- Bu işlemler en geç katma değer vergisi beyannamesi verilmeyen son dönemi izleyen dördüncü ayın sonuna kadar tamamlanacaktır.
- İşlemlerin süresinde ve eksiksiz olarak sonuçlandırılması hususu vergi dairesi müdürleri tarafından titizlikle takip edilecektir.
- İşini terk ettiği tarih, Devlet veya Devlet güvencesinde tutulan kayıt ve siciller meydana geldiği tarihten itibaren, ticari, zirai ve mesleki kazanç sahipleri ile kurumlar vergisi mükelleflerinden, işini terk ettiği tarih kanaat getirici vesikalarla tespit edilemeyenlerin mükellefiyet kayıtları, ilk yoklamanın yapıldığı tarihten itibaren terkin edilecektir.
Görüldüğü üzere Vergi Usul Kanunu’nun 160. maddesinde 5228 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle, işini tamamen terk eden ve vergiye tâbi bir faaliyeti tespit edilemeyen mükellefler hakkında, sadece işi bırakma keyfiyetinin vergi dairesine bildirilmemiş olması nedeniyle gereksiz tarhiyatlar yapılmasının ve ihtilaflar yaratılmasının ortaya çıkardığı sakıncaları gidermek ve münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirenlerin mükellefiyet kayıtlarının terkini suretiyle idarenin ve diğer mükelleflerin mağduriyetini önlemek amaçlanmıştır.
Verilen bu imkân idareye bu durumda olan mükelleflerin mükellefiyet terkin tarihini keyfi olarak belirleme yetkisi vermemekle birlikte, belli şartlar dâhilinde yapılması gereken işlemleri yapması ve İç Genelge’de belirtilen süreler içerisinde yapılacak tespitlere göre mükellefiyetlerin re’sen terkini sorumluluğunu getirmektedir.
O hâlde, gayri faal mükelleflerin durumlarını tespit edip şartları oluştuğunda re’sen terk işlemi yapma yükümlülüğü altında olan idarenin, bu yükümlülüğünü yerine getirmemesi ve açık durumda kalan mükellefiyet kaydına istinaden ve elektronik ortamda bildirim veya form verme yükümlülüğünün yerine getirilmediğini iddia ederek özel usulsüzlük cezası kesmesi hukuka aykırı kabul edilmelidir.
Bu noktada bir İç Genelge’nin ne denli bağlayıcı olarak kabul edileceği ve İç Genelge’ye dayalı olarak yorum yapılmasının doğru olup olmadığı da değerlendirilebilir. Hiç şüphe yok ki vergi hukuku öğretisi açısından bir iç genelgenin bağlayıcı kaynaklar arasında kabulüne olanak yoktur. Bu tip düzenleyici işlemler ancak bağlayıcı olmayan (yardımcı) kaynaklar arasında kabul edilir. Ancak idare hukuku ekseninde değerlendirme yapıldığı zaman İç Genelge’nin, mali idare teşkilatı içindeki memurlar açısından bağlayıcılığı tartışmasızdır. Öyle ki iç genelgeye uygun hareket edilmemesinin, disiplin sorumluluğunu gerektireceği bile mutlaktır. Bu durumda bir kaynağın vergi hukuku öğretisi açısından bağlayıcı olmasıyla idarenin bir yükümlülük altında olup olmadığının mukayese edilerek sonuca varılmaması gerekir.
III. YARGININ KONUYA BAKIŞI
Yargı kararlarında uzun yıllar yukarıda yer verdiğimiz değerlendirmelere atıfla lehte kararlar verildiğini görüyoruz.
Örneğin; Danıştay 4. Dairesi’nin 02.02.2015 tarih ve E: 2012/6717, K: 2015/86 sayılı kararının gerekçesinde şu hususlara açıkça yer verilmiştir:
Davalı idarece, 28.11.2005, 13.6.2008 ve 9.12.2009 tarihinde yapılan yoklamalarda davacının bilinen adresinde bulunamadığı tespit edilmiştir. Başka bir adreste faaliyetine devam ettiğine dair bir bilginin edinilmediği de dikkate alındığında davacının 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 160. maddesi gereğince işi bırakmış sayılması ve buna bağlı olarak vergi dairesince yapılan bu tespitler sonucunda mükellefiyetin re’sen terkin edilmesi gerekmektedir. Bu bakımdan, işi bıraktığı sonucuna ulaşılan ve mükellefiyeti idarece re’sen sonlandırılması gereken davacı adına beyannamelerini elektronik ortamda vermemesi sebebiyle kesilen özel usulsüzlük cezalarında ve bu cezalara karşı açılan davayı reddeden vergi mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.
Yine bir başka gayrifaal mükellef adına aynı sebeplerle kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davayı reddeden İzmir 3. Vergi Mahkemesi’nin kararının itiraz kanun yoluyla [1] İzmir Bölge İdare Mahkemesi’ne taşınması sonucunda, İzmir 2. Vergi Dava Dairesi tarafından verilen 26.12.2016 tarih ve E: 2016/1295, K: 2016/836 sayılı kararla itiraz isteminin kabulüne karar verilerek yerel mahkeme kararı kaldırılmış, Vergi Usul Kanunu’nun 160. maddesinde idareye yüklenen ödev yerine getirilmeksizin kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılmasına karar verilmiştir. İlgili kararda mahkeme tarafından şu hususlara açıkça işaret edilmiştir:
…gerçek kişi mükelleflerin mükellefiyet kayıtlarının sona ermesi, mükellefin kendi isteği ile işini terk ederek keyfiyeti vergi dairesine bildirmesi, mükellefin ölümü, gaiplik kararı, belli bir ticaret, sanat ve meslek icrasından sürekli mahrumiyet gibi hallerde mümkün olmaktadır. Ticaret şirketleri açısından mükellefiyetin sona erdirilmesi ise tasfiye ve iflas hallerine inhisar ettirilmiştir. Türk Ticaret Kanunu’nda öngörülen işlemler yerine getirilmeden ve tasfiye veya iflasın sona erdiği tescil ve ilan edilmeden tasfiyenin sona erdiğinin kabul edilmesi ve şirketin tüzel kişiliğinin ortadan kaldırılması mümkün değildir. Gerçek ve tüzel kişi mükelleflerin mükellefiyet kayıtlarının sona erdirilmesinde genel kural bu olmakla birlikte, faaliyetlerini uzun süreden beri bırakmış, ortakları dağılmış, ortaklığın feshine ve tasfiyesine tevessül edilmemiş, sorumlu ve muhatap tutulacak kanuni temsilci veya tasfiye memuru da bulunmayan, işlerini tamamen terk ettiği belirlenen ve vergiye tabi bir faaliyeti de tespit edilmeyen mükelleflerin, işi bırakma keyfiyetini vergi dairesine bildirmemiş olmaları nedeniyle, beyanname vermedikleri dönemlere ilişkin matrahlarının re’sen takdiri yoluna gidilmesi ve gayrı faal olduğu dönemler için beyanname verilmemesi nedeniyle usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezası kesilmesi Vergi Usul Kanununun 3’üncü maddesinde ifadesini bulan, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetinin esas olduğu ilkesine uygun düşmemektedir...
İş bu kararlardan başka Manisa Vergi Mahkemesi’nin 05.11.2014 tarih ve E: 2013/993 ve K: 2014/786 sayılı kararı da yukarıda izah edilen gerekçeler ile verilen bir iptal kararı olması bakımından önem arz etmektedir. Söz konusu karara karşı vergi idaresi tarafından kanun yoluna gidilmişse de Manisa Bölge İdare Mahkemesi 11.03.2015 tarih ve E: 2015/306, K: 2015/284 sayılı kararla itirazın reddine hükmetmiş ve yerel mahkeme kararı onanmıştır. Karara karşı vergi idaresi tarafından karar düzeltme yoluna da gidilmiş olmakla birlikte yine Manisa Bölge İdare Mahkemesi’nin 20.05.2015 tarih ve E: 2015/643, K: 2015/608 sayılı kararıyla karar düzeltme istemi de reddedilmiş ve bu yolla yerel mahkemenin iptal kararı kesinleştirilmiştir.
Yine Danıştay 9. Dairesi tarafından verilen 06.04.2018 tarih ve E: 2014/14213, K: 2018/2185 sayılı kararda da gayrifaal mükellef lehine hüküm tesis edildiğini görüyoruz. Söz konusu kararın gerekçesi şöyledir:
2004/13 sayılı Uygulama İç Genelgesi uyarınca, 2009/Şubat döneminden itibaren beyannamelerini vermediği anlaşılan davacının, katma değer vergisi beyannamesini üst üste vermediği iki dönemin tespit edilip katma değer vergisi beyannamesi verilmeyen son dönemi izleyen ay içerisinde yoklama düzenlenerek, davacının işlerini ne zaman terk ettiği, iş yerinin yoklama tarihindeki durumu, iş yerinde başkaları faaliyet gösteriyorsa hangi tarihten itibaren orada faaliyet gösterdikleri, mükellefin mesleği ile ilgili teşekkül, birlik veya oda kayıtlarında yer alan bilgiler ile iş yeri ve ikametgah adreslerinin bulunduğu yer muhtarlık kayıtları araştırılarak, adres değişikliği yapılıp yapılmadığı hususlarının tespit edilmesi ve en geç katma değer vergisi beyannamesi verilmeyen son dönemi izleyen dördüncü ayın sonuna kadar bu işlemlerin tamamlanması gerekirken, İç Genelgede belirtilen tarihler gözetilmeksizin, 14/09/2010 tarihinde ilk yoklamanın yapıldığı ve aynı tarih itibarıyla da davacının mükellefiyet kaydının terkin edildiği anlaşıldığından, re'sen terk işlemini zamanında yapmayan idare tarafından kesilen özel usulsüzlük cezalarında yasal isabet bulunmamaktadır.
Anlaşılacağı üzere bu konu ile alakalı olarak yerel mahkeme kararları dahi, idarenin üzerine düşen sorumluluğun öncelikli olduğunu, bu sorumluluk yerine getirilerek re’sen terk işlemi yapılmaksızın gayri faal mükelleflere elektronik ortamda bildirimde bulunma, beyanname verme veya form verme ödevinin yerine getirilmediğinden bahisle özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceğini kabul etmekte ve karara bağlamaktaydı. Gerek Danıştay ve gerekse de Bölge İdare Mahkemeleri de ilgili iptal kararlarını onamakta yahut aksi yöndeki kararları bozmaktaydı.
Ne var ki Danıştay 4. Dairesi bu konuda görüş değişikliğine gitmiştir. Daire’nin 16.09.2019 tarih ve E:2015/7282, K:2019/5343 sayılı kararında, “Bağlayıcılığı idareyi ilgilendiren İç Genelge uyarınca davacının mükellefiyetinin 2008 yılı itibarıyla sonlandırılması gerektiği yönündeki Mahkeme kararında hukuki isabet bulunmamaktadır. Bu durumda, üzerine düşen işi bırakmayı bildirme yükümlülüğünü yerine getirmeyen davacının mükellefiyetinin devam ettiğinin kabulü gerektiğinden, ilgili yıllar için kesilen özel usulsüzlük cezaları yönünden işin esasının irdelenmesi gerekmektedir.” denilmiştir.
Söz konusu karara ilk derece mahkemesinin direnmesi üzerine konu Vergi Dava Daireleri Kurulu’na taşınmıştır. VDDK tarafından ısrar kararı üzerine verilen 28.12.2022 tarih ve 2021/98, K: 2022/1676 sayılı kararla, Danıştay 4. Dairesi’nin görüşüne paralel olarak, gayrifaal mükelleflerin aleyhine bir sonuca varılmıştır. Söz konusu kararın gerekçesinin konuya ilişkin bölümlerinde şu hususlara yer verilmiştir:
…idarece, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 160. maddesinde 5228 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle yapılan değişiklik ve eklenen fıkralar uyarınca mükelleflerin mükellefiyet kayıtlarının terkininde vergi idaresince uygulanacak esasların belirlenmesine yönelik olarak çıkarıldığı ifade edilen 2004/13 seri numaralı Uygulama İç Genelgesi'nin, bir iç düzen işlemi mahiyetinde olduğundan, idarenin buna uygun hareket etmemesinin mükellef lehine bir sonuç doğurduğundan söz edilemeyecektir. Bununla birlikte, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 160. maddesinin, aynı Kanun'un 153. maddesinde belirtilen mükelleflerden işi bırakanların, bu hususu vergi dairesine bildirme mecburiyeti altında oldukları yolundaki birinci fıkrası Resmî Gazete'de yayımlanan ilk halinden günümüze kadar hiçbir değişikliğe uğramamıştır. Devam eden süreçte kanun koyucu tarafından ayrıntısına İLGİLİ MEVZUAT başlığı altında yer verilen 4369 sayılı Kanun ve 5228 sayılı Kanun ile işini terk ettiği halde bildirimde bulunmaması nedeniyle mükellefiyeti terkin edilemeyen veya gerçekte herhangi bir ticari, zirai, mesleki faaliyeti olmadığı halde münhasıran sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge ticareti yapmak üzere mükellefiyet tesis ettiren mükelleflerin mükellefiyet kayıtlarının belirli şartlar altında terkini hususunda idareye imkân tanıyan birtakım düzenlemeler yapılmıştır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 160. maddesi, gerek kanun sistematiği içerisindeki yeri (Mükelleflerin Ödevleri başlıklı ikinci kitapta yer alması) gerekse Resmî Gazete'de yayımlanan ilk halinden günümüze kadarki süreçte (4369 ve 5228 sayılı Kanun'larla) geçirdiği değişiklikler ve bu değişikliklerin getiriliş amaçları ile birlikte değerlendirildiğinde işin bırakılması hususunda asıl olanın, bu hususun mükelleflerce vergi dairesine bildirilmesi olduğu anlaşılmaktadır. Diğer bir ifadeyle, kanun koyucu bu hususta esas yükümlülüğü vergilendirme ilişkisinin taraflarından mükelleflere yüklemiş, belli şartların varlığı halinde vergi idaresince mükellefiyet kayıtlarının re'sen terkinine imkân tanımıştır. Uyuşmazlıkta, davacı tarafından, 2006 yılından 2012 yılının Ocak ayına kadar olan dönemde hiçbir ticari faaliyeti olmadığı, mükellefiyet kaydının davalı idarece 2006 yılında re'sen terkin edildiği iddia edilmişse de, dosyada davacı tarafından işi bırakma bildiriminde bulunulduğuna dair bir bilgi veya belge bulunmadığı gibi davacının mükellefiyet kaydının 2006 yılında re'sen terkin edildiğine dair bir belge de bulunmamaktadır. Kaldı ki davalı idarece, 2006 yılından bu yana davacının mükellefiyetinde yapılan tek değişikliğin mükellefiyet kaydının, 01/06/2008 tarihi itibarıyla Ulus Vergi Dairesinden Kızılbey Vergi Dairesine nakledilmesi olduğu, davacının mükellefiyet kaydının bu değişiklik haricinde kesintiye uğramadan devam ettiği belirtilmiştir. Bu durumda, işi bıraktığına dair bildirim yükümlülüğünü yerine getirmeyen davacının mükellefiyet kaydının ve dolayısıyla mükellefiyete bağlı yükümlülüklerin devam ettiği açıktır. Dolayısıyla, uyuşmazlık konusu dönemde elektronik ortamda beyanname verme yükümlülüğü altında olan ve bu yükümlülüğünü yerine getirmediği sabit olan davacı adına 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilmesinde hukuka aykırılık görülmemiştir…
Anlaşılacağı üzere Vergi Dava Daireleri Kurulu uzun yıllar devam edegelen ve artık yerleşik hale gelmiş içtihattan dönmüştür. Bu karar oy çokluğu ile alınmış olsa da bugün en güncel kararın bu yönde olduğunu ifade edebiliriz.
IV. SONUÇ VE DEĞERLENDİRME
Hiç şüphe yok ki idarenin kanuniliği ilkesinin de gereği olarak, devlet ve devleti temsilen hareket eden vergi idaresinin, kanundaki ödevlerini mutlak suretle yerine getirmesi icap etmektedir. Mükelleflere şekli ödevlerini yerine getirmediği için ceza kesilmesi noktasında hüküm koyan kanun koyucu, aynı şekilde, vergi idarelerini de birtakım ödevler ile yükümlendirmiş ve devletin mükellef karşısında daha üstün konumda olmasından kaynaklı olarak şekli ödevlerin yerine getirilmesi noktasında vergi idaresinin öncelikli davranması gerektiği ilkesini benimsemiştir.
Nitekim vergi idareleri ödevlerini yerine getirmediği takdirde yaptırıma bağlanmazken mükelleflerin şekli ödevlerden ötürü, idari para cezası yoluyla da olsa yaptırıma tâbi tutulması adalet ve hakkaniyet ilkeleri ile de bağdaşmayacaktır.
Bu anlamda VDDK kararındaki değerlendirmelere katılmadığımızı ifade etmemiz gerekir. Zira söz konusu kararda, bir iç düzenleyici işlem mahiyetinde olan İç Genelgeye aykırılığın, mükelleflere bir hak sağlamayacağı ifade ediliyorsa da bu son derece tehlikeli ve idareyi keyfî davranmaya sürükleyecek bir yaklaşımdır. Zira İç Genelge her şeyden önce dayanağını Vergi Usul Kanunu’nun 160. maddesinden almaktadır. Yani idare İç Genelge’deki esaslara uygun olarak terk işlemini yerine getirmediğinde, evvela Kanuni düzenlemeyi çiğnemiş olmaktadır. Kanundan aldığı yetkiyle Bakanlığın çıkardığı bir Genelge’nin hilafına hareket eden ve keyfiyet gösteren idarenin bu hâl tarzının mükellefleri cezalandırmayı gerektirir bir durum olarak değerlendirilmesi, hakkaniyetle bağdaşmamaktadır.
Kaldı ki kanun koyucunun Vergi Usul Kanunu’nun 353 ve mükerrer 355. maddelerine istinaden özel usulsüzlük cezası kesmedeki amacının da burada irdelenmesi gerekmektedir. VUK’nun 353. maddesinin, 2365 sayılı Kanun’un 80. maddesiyle değiştirilmesine ilişkin madde gerekçesinde, “…günümüzde, vergi güvenliğini sağlayacak tedbirler arasında, vergilendirme döneminin kapsamından sonra yapılacak incelemelerden çok, cari yıl içinde yapılan kontrollere önem verilmektedir. Suçun işlenmesinden bazen yıllarca sonra yapılmakta olan vergi incelemesi, vergi ziyaı ile ilgili delili ve izlerin çoğunlukla ortadan kalkmış olması nedeniyle ancak belli bir ölçüde etkili olabilmektedir. Oysa anında yapılacak kontrollerle, geliri doğuran olayın maddi bünyesi ile kayıtlar arasında ilişki kurulması mümkün olmakta, vergi ziyaına yol açacak suçların zamanında önlenmesi sağlanmaktadır. Mükellef idare ilişkilerinin artmasını temin eden bu kontroller birçok halde vergi idaresinin mükellefe yardımı şeklinde de belirebilmekte, böylece mükelleflerin ileride daha ağır müeyyide ve cezalara maruz kalma ihtimali de büyük ölçüde bertaraf edilmiş olmaktadır. Şüphesiz anında yapılacak kontrollerin, belirtilen etki ve faydaları sağlayabilmesi, belli bir disiplin içinde yürütülmesi, vergi kanunlarına aykırı harekete yönelme istidadında olanların ihtar mahiyetindeki cezalarla tecziye edilmesi şartına bağlıdır. Vergi ceza hükümlerinin yeniden düzenlenmesinde, özel usulsüzlük cezaları yukarıda kısaca belirtilen anlayış içinde ele alınmış ve bunlarda, gerekli etkiyi sağlayacak değişiklikler yapılmıştır…” denilmiştir.
Görüleceği üzere kanun koyucu dahi idareye, kontrolleri hızla yapması noktasında salık vermekte, vergi ziyaına yol açacak hususların zamanında engellenmesinin asıl olduğu vurgulanmakta, bu kontrollerin sadece ceza kesme amacı taşımadığı, mükelleflere yardım etme amacına da hizmet ettiği ifade edilmektedir. Yine kanun koyucu, asıl olanın, vergi kanunlarına aykırı harekete yönelme istidadında olanların ihtar edilmesi olduğunu vurgulamakla özel usulsüzlük cezalarının esasen faal olan mükellefler açısından sonuç almaya dönük olarak düzenlendiği tevil yollu vurgulanmaktadır.
Bu hâl karşısında VDDK’nın son kararındaki gerekçelere dayalı olarak gayrifaal mükellefler aleyhine bir yaklaşım sergilenmesinin ve mükellefiyetin terk edilmeyerek her beyanname için ceza tecziyesi yoluna gidilmesinin hukuka aykırı olduğu kanaatindeyiz.
--------
[1] Kararın verildiği tarih itibariyle istinaf kanun yolu değil itiraz kanun yolu vardır.
I. GENEL ESASLAR
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 257. maddesinin 1. fıkrasının 4 numaralı bendi uyarınca Hazine ve Maliye Bakanlığı, vergi beyannamelerinin elektronik ortamda verilmesi hususunda düzenleme yapmaya ve bu konuda mükelleflere zorunluluk getirmeye yetkili kılınmıştır.
Bakanlık, Kanunun kendisine tanıdığı bu yetkiye istinaden ilk defa 340 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile bazı mükellef grupları için beyannamelerin elektronik ortamda verilmesini düzenlemiş, zamanla çıkan diğer Tebliğler marifetiyle kapsamı genişletmiş, 552 Seri No’lu Tebliğ ile de beyannamelerin elektronik ortamda verilmesine ilişkin birtakım düzenlemeler daha yapılarak seçil ve format ile usulde değişikliğe gidilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda bazı fiillerin kabahat ve bazı fiillerin ise suç olarak düzenlendiği de malumdur. Hukuken kabahat olarak adlandırdığımız ve hürriyeti bağlayıcı cezayı gerektirmeyen, idari para cezası şeklinde yaptırıma tabi tutulan fiiller Vergi Usul Kanunu’nda “vergi ziyaı”, “usulsüzlük” ve “özel usulsüzlük” şeklinde karşımıza çıkmaktadır. Özel usulsüzlük cezası kesilmesine sebebiyet veren fiiller Vergi Usul Kanunu’nun 353 ve mükerrer 355. maddelerinde tahdidi olarak sayılmıştır. Suç ve cezada kanunilik olarak adlandırılan ve ceza hukukunun evrensel prensiplerinden olan ilkeye göre, ancak kanunda sayılan fiillerin, kanunda öngörüldüğü şekli ile işlenmesi hâlinde cezalandırma yoluna gidilebilir. Bundan başka hiçbir fiil, niteliği gereği mükellefiyete ilişkin bir ödevin yerine getirilmemesi sebebiyle Hazine’nin vergi kaybına uğramasına sebebiyet verecek nitelikte bile olsa cezalandırılamaz. İşte elektronik ortamda beyanname verme zorunluluğuna uyulmaması hali de Kanunda kabahat olarak kabul edilmekle para cezası şeklinde yaptırıma bağlanmıştır.
Beyannamelerini elektronik ortamda vermesi gerekirken bu yükümlülüğe uymayan mükelleflere Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355. maddesinde özel usulsüzlük cezası verileceği düzenlenmiştir. İlgili maddeye göre yükümlülüğe uymayan birinci sınıf tüccarlar ile serbest meslek erbabı hakkında 28.000 TL, ikinci sınıf tüccarlar, defter tutan çiftçiler ile kazancı basit usulde tespit edilenler hakkında 14.000 TL, bunların dışında kalanlar hakkındaysa 7.000 TL özel usulsüzlük cezası kesilir. Bu cezalar, verilmeyen her bir beyanname için ayrı ayrı kesilmektedir.
II. GAYRİFAAL MÜKELLEFLERİN DURUMU
Vergi Usul Kanunu’nun 257 ve mükerrer 355. maddelerinin yukarıda yer verildiği gibi sadece lafzen değerlendirilmesi durumunda, elektronik ortamda beyanname verme yükümlülüğünü yerine getirmeyen her mükellefin özel usulsüzlük cezası ile tecziyesinin gerektiği sonucuna varılabilecekse de sadece lafzî yorumla hareket edilmesi hukuka ve hakkaniyete uygun değildir. Zira Vergi Usul Kanunu’nun 3/A maddesi dahi, “Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır.” hükmüne yer vermektedir ki kanundaki hükümlerin bir bütün olarak değerlendirilmesi neticesinde hükme varılması gerektiğini açıkça ortaya koymaktadır.
İlgili hükmün sadece lafzen yorumlanmasının büyük haksızlıklara sebebiyet verebileceğinin en açık kanıtlarından biri de gayri faal mükelleflerin durumu ile karşımıza çıkmaktadır.
Bilindiği üzere mükellefler faaliyetlerini sonlandırdıkları takdirde Vergi Usul Kanunu ve ilgili mevzuat uyarınca usulüne uygun olarak vergi idarelerine işi terk beyanı vermek yükümlülüğü altındadırlar. Nitekim Vergi Usul Kanunu’nun 160/I hükmü uyarınca, “153 üncü maddede yazılı mükelleflerden işi bırakanlar, keyfiyeti vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar.”
Hâl böyle olmakla birlikte Türkiye’deki birçok mükellef, mevzuata hâkim olunmaması, fiili imkânsızlıklar yahut ihmalkârlık sebebiyle bu yükümlülüklerini yerine getirmemekte veya getirememektedirler. Böyle bir durumda vergi idaresinin, mükellefin faal olup olmadığını denetleme ve tespit edip gereğini yapma ödevi olmasına karşın uygulamada sıklıkla yaşandığı üzere idare, üzerine düşen yükümlülüğü yerine getirmeyerek mükellefiyet kayıtlarını açık bırakmaktadır ki bunun sonucu olarak beyanname verilmediğinden bahisle ciddi cezalar kesilmektedir.
Oysa Vergi Usul Kanunu’nun 160. maddesi uyarınca, “153 üncü maddede yazılı mükelleflerden işi bırakanlar, keyfiyeti vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar. İşi bırakma bildiriminde bulunmayan bir mükellefin işi bıraktığının tespit edilmesi veya yapılan araştırma ve yoklamalar sonucunda bilinen adreslerinde bulunamaması ve başka bir adreste faaliyetine devam ettiğine dair bilgi edinilememesi veya başkaca bir ticarî, ziraî ve meslekî faaliyeti olmadığı halde münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiğinin vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilmesi ve mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmediğinin raporda belirtilmesi halinde, mükellef (matrahlı veya matrahsız beyanname verenler dahil) işi bırakmış addolunur ve mükellefiyet kaydı vergi dairesince terkin edilir. Bu durum, ilgili kamu kurum ve kuruluşu ile kamu kurumu niteliğindeki meslek üst kuruluşuna da bildirilir. Mükellefiyet kaydının terkin edilmesi, mükellefin işi bırakmasından önceki döneme ilişkin yükümlülüklerini ortadan kaldırmayacağı gibi bu tarihten sonra faaliyette bulunduğunun tespiti halinde bu dönemlere ilişkin vergilendirmeye ve sahte belge düzenleme fiilini işleyenler hakkında kovuşturma yapılmasına ve ceza uygulanmasına da engel teşkil etmez. Bu madde kapsamında mükellefiyet kayıtları terkin edilenlerin kimlik bilgileri ile bunların bastırmış veya tasdik ettirmiş oldukları belgeler ve kullanmış oldukları ödeme kaydedici cihazlara ilişkin bilgiler Maliye Bakanlığınca belirlenecek araçlarla duyurulur. Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usulleri belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.”
Bu maddeye istinaden çıkarılan 21.12.2004 tarih ve 2004/13 Seri numaralı Uygulama İç Genelgesi ile de söz konusu madde hükmü uyarınca işi bırakma bildiriminde bulunmayan bir mükellefin işi bıraktığının tespit edilmesi veya yapılan araştırma ve yoklamalar sonucunda bilinen adreslerinde bulunamaması ve başka bir adreste faaliyetine devam ettiğine dair bilgi edinilememesi hâlinde yapılması gereken işlemler düzenlenmiştir. Buna göre;
- 31.07.2004 tarihinden sonraki dönemlerde işini terk eden, ancak işi terk keyfiyetini vergi dairesine bildirmeyen ve dosyasında işine devam ettiğine dair herhangi bir bilgi bulunmayan mükelleflerin kayıtları, vergi dairelerince gerekli araştırmalar yapılarak terkin edilecektir.
- Ticari, zirai veya mesleki kazanç sahibi gerçek kişiler ve ortaklıklar ile tüzel kişi mükelleflerden, birbirini izleyen iki dönme ait katma değer vergisi beyannamelerini vermeyenlerin iş yeri ve ikametgâh adreslerinde, ayrıca tüzel kişi mükelleflerin kanuni temsilcilerinin ikametgâh adreslerinde, katma değer vergisi beyannamesi verilmeyen son dönemi izleyen ay içerisinde gerekli yoklama işlemleri yapılarak, ilgililerin işlerini ne zaman terk ettikleri, iş yerinin yoklama tarihindeki durumu, iş yerinde başkaları faaliyet gösteriyorsa hangi tarihten itibaren orada faaliyet gösterdikleri, mükellefin mesleği ile ilgili teşekkül, birlik veya oda kayıtlarında yer alan bilgiler ile iş yeri ve ikametgâh adreslerinin bulunduğu yer muhtarlık kayıtları araştırılarak, adres değişikliği yapılıp yapılmadığı hususları tespit edilecektir.
- Yukarıda belirtilen araştırma ve yoklamaların tamamlanmasını takip eden otuz gün içinde mükellefin bilinen adreslerinde, dosyadan sorumlu servis şefinin de katıldığı ikinci bir yoklama yapılarak, ilgilinin bilinen adreslerinde bulunamadığını teyit eden bir yoklama fişi tanzim edilecektir.
- Yapılacak araştırma ve yoklamalar sonucunda, işini terk ettiği tespit edilen, bilinen adreslerinde bulunamayan ve başka bir adreste faaliyetine devam ettiğine dair bilgi edinilemeyen mükelleflerin mükellefiyet kayıtları, ilgili müdür yardımcısının önerisi ve vergi dairesi müdürünün onayı ile terkin edilecektir.
- Bu işlemler en geç katma değer vergisi beyannamesi verilmeyen son dönemi izleyen dördüncü ayın sonuna kadar tamamlanacaktır.
- İşlemlerin süresinde ve eksiksiz olarak sonuçlandırılması hususu vergi dairesi müdürleri tarafından titizlikle takip edilecektir.
- İşini terk ettiği tarih, Devlet veya Devlet güvencesinde tutulan kayıt ve siciller meydana geldiği tarihten itibaren, ticari, zirai ve mesleki kazanç sahipleri ile kurumlar vergisi mükelleflerinden, işini terk ettiği tarih kanaat getirici vesikalarla tespit edilemeyenlerin mükellefiyet kayıtları, ilk yoklamanın yapıldığı tarihten itibaren terkin edilecektir.
Görüldüğü üzere Vergi Usul Kanunu’nun 160. maddesinde 5228 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle, işini tamamen terk eden ve vergiye tâbi bir faaliyeti tespit edilemeyen mükellefler hakkında, sadece işi bırakma keyfiyetinin vergi dairesine bildirilmemiş olması nedeniyle gereksiz tarhiyatlar yapılmasının ve ihtilaflar yaratılmasının ortaya çıkardığı sakıncaları gidermek ve münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirenlerin mükellefiyet kayıtlarının terkini suretiyle idarenin ve diğer mükelleflerin mağduriyetini önlemek amaçlanmıştır.
Verilen bu imkân idareye bu durumda olan mükelleflerin mükellefiyet terkin tarihini keyfi olarak belirleme yetkisi vermemekle birlikte, belli şartlar dâhilinde yapılması gereken işlemleri yapması ve İç Genelge’de belirtilen süreler içerisinde yapılacak tespitlere göre mükellefiyetlerin re’sen terkini sorumluluğunu getirmektedir.
O hâlde, gayri faal mükelleflerin durumlarını tespit edip şartları oluştuğunda re’sen terk işlemi yapma yükümlülüğü altında olan idarenin, bu yükümlülüğünü yerine getirmemesi ve açık durumda kalan mükellefiyet kaydına istinaden ve elektronik ortamda bildirim veya form verme yükümlülüğünün yerine getirilmediğini iddia ederek özel usulsüzlük cezası kesmesi hukuka aykırı kabul edilmelidir.
Bu noktada bir İç Genelge’nin ne denli bağlayıcı olarak kabul edileceği ve İç Genelge’ye dayalı olarak yorum yapılmasının doğru olup olmadığı da değerlendirilebilir. Hiç şüphe yok ki vergi hukuku öğretisi açısından bir iç genelgenin bağlayıcı kaynaklar arasında kabulüne olanak yoktur. Bu tip düzenleyici işlemler ancak bağlayıcı olmayan (yardımcı) kaynaklar arasında kabul edilir. Ancak idare hukuku ekseninde değerlendirme yapıldığı zaman İç Genelge’nin, mali idare teşkilatı içindeki memurlar açısından bağlayıcılığı tartışmasızdır. Öyle ki iç genelgeye uygun hareket edilmemesinin, disiplin sorumluluğunu gerektireceği bile mutlaktır. Bu durumda bir kaynağın vergi hukuku öğretisi açısından bağlayıcı olmasıyla idarenin bir yükümlülük altında olup olmadığının mukayese edilerek sonuca varılmaması gerekir.
III. YARGININ KONUYA BAKIŞI
Yargı kararlarında uzun yıllar yukarıda yer verdiğimiz değerlendirmelere atıfla lehte kararlar verildiğini görüyoruz.
Örneğin; Danıştay 4. Dairesi’nin 02.02.2015 tarih ve E: 2012/6717, K: 2015/86 sayılı kararının gerekçesinde şu hususlara açıkça yer verilmiştir:
Davalı idarece, 28.11.2005, 13.6.2008 ve 9.12.2009 tarihinde yapılan yoklamalarda davacının bilinen adresinde bulunamadığı tespit edilmiştir. Başka bir adreste faaliyetine devam ettiğine dair bir bilginin edinilmediği de dikkate alındığında davacının 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 160. maddesi gereğince işi bırakmış sayılması ve buna bağlı olarak vergi dairesince yapılan bu tespitler sonucunda mükellefiyetin re’sen terkin edilmesi gerekmektedir. Bu bakımdan, işi bıraktığı sonucuna ulaşılan ve mükellefiyeti idarece re’sen sonlandırılması gereken davacı adına beyannamelerini elektronik ortamda vermemesi sebebiyle kesilen özel usulsüzlük cezalarında ve bu cezalara karşı açılan davayı reddeden vergi mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.
Yine bir başka gayrifaal mükellef adına aynı sebeplerle kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davayı reddeden İzmir 3. Vergi Mahkemesi’nin kararının itiraz kanun yoluyla [1] İzmir Bölge İdare Mahkemesi’ne taşınması sonucunda, İzmir 2. Vergi Dava Dairesi tarafından verilen 26.12.2016 tarih ve E: 2016/1295, K: 2016/836 sayılı kararla itiraz isteminin kabulüne karar verilerek yerel mahkeme kararı kaldırılmış, Vergi Usul Kanunu’nun 160. maddesinde idareye yüklenen ödev yerine getirilmeksizin kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılmasına karar verilmiştir. İlgili kararda mahkeme tarafından şu hususlara açıkça işaret edilmiştir:
…gerçek kişi mükelleflerin mükellefiyet kayıtlarının sona ermesi, mükellefin kendi isteği ile işini terk ederek keyfiyeti vergi dairesine bildirmesi, mükellefin ölümü, gaiplik kararı, belli bir ticaret, sanat ve meslek icrasından sürekli mahrumiyet gibi hallerde mümkün olmaktadır. Ticaret şirketleri açısından mükellefiyetin sona erdirilmesi ise tasfiye ve iflas hallerine inhisar ettirilmiştir. Türk Ticaret Kanunu’nda öngörülen işlemler yerine getirilmeden ve tasfiye veya iflasın sona erdiği tescil ve ilan edilmeden tasfiyenin sona erdiğinin kabul edilmesi ve şirketin tüzel kişiliğinin ortadan kaldırılması mümkün değildir. Gerçek ve tüzel kişi mükelleflerin mükellefiyet kayıtlarının sona erdirilmesinde genel kural bu olmakla birlikte, faaliyetlerini uzun süreden beri bırakmış, ortakları dağılmış, ortaklığın feshine ve tasfiyesine tevessül edilmemiş, sorumlu ve muhatap tutulacak kanuni temsilci veya tasfiye memuru da bulunmayan, işlerini tamamen terk ettiği belirlenen ve vergiye tabi bir faaliyeti de tespit edilmeyen mükelleflerin, işi bırakma keyfiyetini vergi dairesine bildirmemiş olmaları nedeniyle, beyanname vermedikleri dönemlere ilişkin matrahlarının re’sen takdiri yoluna gidilmesi ve gayrı faal olduğu dönemler için beyanname verilmemesi nedeniyle usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezası kesilmesi Vergi Usul Kanununun 3’üncü maddesinde ifadesini bulan, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetinin esas olduğu ilkesine uygun düşmemektedir...
İş bu kararlardan başka Manisa Vergi Mahkemesi’nin 05.11.2014 tarih ve E: 2013/993 ve K: 2014/786 sayılı kararı da yukarıda izah edilen gerekçeler ile verilen bir iptal kararı olması bakımından önem arz etmektedir. Söz konusu karara karşı vergi idaresi tarafından kanun yoluna gidilmişse de Manisa Bölge İdare Mahkemesi 11.03.2015 tarih ve E: 2015/306, K: 2015/284 sayılı kararla itirazın reddine hükmetmiş ve yerel mahkeme kararı onanmıştır. Karara karşı vergi idaresi tarafından karar düzeltme yoluna da gidilmiş olmakla birlikte yine Manisa Bölge İdare Mahkemesi’nin 20.05.2015 tarih ve E: 2015/643, K: 2015/608 sayılı kararıyla karar düzeltme istemi de reddedilmiş ve bu yolla yerel mahkemenin iptal kararı kesinleştirilmiştir.
Yine Danıştay 9. Dairesi tarafından verilen 06.04.2018 tarih ve E: 2014/14213, K: 2018/2185 sayılı kararda da gayrifaal mükellef lehine hüküm tesis edildiğini görüyoruz. Söz konusu kararın gerekçesi şöyledir:
2004/13 sayılı Uygulama İç Genelgesi uyarınca, 2009/Şubat döneminden itibaren beyannamelerini vermediği anlaşılan davacının, katma değer vergisi beyannamesini üst üste vermediği iki dönemin tespit edilip katma değer vergisi beyannamesi verilmeyen son dönemi izleyen ay içerisinde yoklama düzenlenerek, davacının işlerini ne zaman terk ettiği, iş yerinin yoklama tarihindeki durumu, iş yerinde başkaları faaliyet gösteriyorsa hangi tarihten itibaren orada faaliyet gösterdikleri, mükellefin mesleği ile ilgili teşekkül, birlik veya oda kayıtlarında yer alan bilgiler ile iş yeri ve ikametgah adreslerinin bulunduğu yer muhtarlık kayıtları araştırılarak, adres değişikliği yapılıp yapılmadığı hususlarının tespit edilmesi ve en geç katma değer vergisi beyannamesi verilmeyen son dönemi izleyen dördüncü ayın sonuna kadar bu işlemlerin tamamlanması gerekirken, İç Genelgede belirtilen tarihler gözetilmeksizin, 14/09/2010 tarihinde ilk yoklamanın yapıldığı ve aynı tarih itibarıyla da davacının mükellefiyet kaydının terkin edildiği anlaşıldığından, re'sen terk işlemini zamanında yapmayan idare tarafından kesilen özel usulsüzlük cezalarında yasal isabet bulunmamaktadır.
Anlaşılacağı üzere bu konu ile alakalı olarak yerel mahkeme kararları dahi, idarenin üzerine düşen sorumluluğun öncelikli olduğunu, bu sorumluluk yerine getirilerek re’sen terk işlemi yapılmaksızın gayri faal mükelleflere elektronik ortamda bildirimde bulunma, beyanname verme veya form verme ödevinin yerine getirilmediğinden bahisle özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceğini kabul etmekte ve karara bağlamaktaydı. Gerek Danıştay ve gerekse de Bölge İdare Mahkemeleri de ilgili iptal kararlarını onamakta yahut aksi yöndeki kararları bozmaktaydı.
Ne var ki Danıştay 4. Dairesi bu konuda görüş değişikliğine gitmiştir. Daire’nin 16.09.2019 tarih ve E:2015/7282, K:2019/5343 sayılı kararında, “Bağlayıcılığı idareyi ilgilendiren İç Genelge uyarınca davacının mükellefiyetinin 2008 yılı itibarıyla sonlandırılması gerektiği yönündeki Mahkeme kararında hukuki isabet bulunmamaktadır. Bu durumda, üzerine düşen işi bırakmayı bildirme yükümlülüğünü yerine getirmeyen davacının mükellefiyetinin devam ettiğinin kabulü gerektiğinden, ilgili yıllar için kesilen özel usulsüzlük cezaları yönünden işin esasının irdelenmesi gerekmektedir.” denilmiştir.
Söz konusu karara ilk derece mahkemesinin direnmesi üzerine konu Vergi Dava Daireleri Kurulu’na taşınmıştır. VDDK tarafından ısrar kararı üzerine verilen 28.12.2022 tarih ve 2021/98, K: 2022/1676 sayılı kararla, Danıştay 4. Dairesi’nin görüşüne paralel olarak, gayrifaal mükelleflerin aleyhine bir sonuca varılmıştır. Söz konusu kararın gerekçesinin konuya ilişkin bölümlerinde şu hususlara yer verilmiştir:
…idarece, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 160. maddesinde 5228 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle yapılan değişiklik ve eklenen fıkralar uyarınca mükelleflerin mükellefiyet kayıtlarının terkininde vergi idaresince uygulanacak esasların belirlenmesine yönelik olarak çıkarıldığı ifade edilen 2004/13 seri numaralı Uygulama İç Genelgesi'nin, bir iç düzen işlemi mahiyetinde olduğundan, idarenin buna uygun hareket etmemesinin mükellef lehine bir sonuç doğurduğundan söz edilemeyecektir. Bununla birlikte, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 160. maddesinin, aynı Kanun'un 153. maddesinde belirtilen mükelleflerden işi bırakanların, bu hususu vergi dairesine bildirme mecburiyeti altında oldukları yolundaki birinci fıkrası Resmî Gazete'de yayımlanan ilk halinden günümüze kadar hiçbir değişikliğe uğramamıştır. Devam eden süreçte kanun koyucu tarafından ayrıntısına İLGİLİ MEVZUAT başlığı altında yer verilen 4369 sayılı Kanun ve 5228 sayılı Kanun ile işini terk ettiği halde bildirimde bulunmaması nedeniyle mükellefiyeti terkin edilemeyen veya gerçekte herhangi bir ticari, zirai, mesleki faaliyeti olmadığı halde münhasıran sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge ticareti yapmak üzere mükellefiyet tesis ettiren mükelleflerin mükellefiyet kayıtlarının belirli şartlar altında terkini hususunda idareye imkân tanıyan birtakım düzenlemeler yapılmıştır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 160. maddesi, gerek kanun sistematiği içerisindeki yeri (Mükelleflerin Ödevleri başlıklı ikinci kitapta yer alması) gerekse Resmî Gazete'de yayımlanan ilk halinden günümüze kadarki süreçte (4369 ve 5228 sayılı Kanun'larla) geçirdiği değişiklikler ve bu değişikliklerin getiriliş amaçları ile birlikte değerlendirildiğinde işin bırakılması hususunda asıl olanın, bu hususun mükelleflerce vergi dairesine bildirilmesi olduğu anlaşılmaktadır. Diğer bir ifadeyle, kanun koyucu bu hususta esas yükümlülüğü vergilendirme ilişkisinin taraflarından mükelleflere yüklemiş, belli şartların varlığı halinde vergi idaresince mükellefiyet kayıtlarının re'sen terkinine imkân tanımıştır. Uyuşmazlıkta, davacı tarafından, 2006 yılından 2012 yılının Ocak ayına kadar olan dönemde hiçbir ticari faaliyeti olmadığı, mükellefiyet kaydının davalı idarece 2006 yılında re'sen terkin edildiği iddia edilmişse de, dosyada davacı tarafından işi bırakma bildiriminde bulunulduğuna dair bir bilgi veya belge bulunmadığı gibi davacının mükellefiyet kaydının 2006 yılında re'sen terkin edildiğine dair bir belge de bulunmamaktadır. Kaldı ki davalı idarece, 2006 yılından bu yana davacının mükellefiyetinde yapılan tek değişikliğin mükellefiyet kaydının, 01/06/2008 tarihi itibarıyla Ulus Vergi Dairesinden Kızılbey Vergi Dairesine nakledilmesi olduğu, davacının mükellefiyet kaydının bu değişiklik haricinde kesintiye uğramadan devam ettiği belirtilmiştir. Bu durumda, işi bıraktığına dair bildirim yükümlülüğünü yerine getirmeyen davacının mükellefiyet kaydının ve dolayısıyla mükellefiyete bağlı yükümlülüklerin devam ettiği açıktır. Dolayısıyla, uyuşmazlık konusu dönemde elektronik ortamda beyanname verme yükümlülüğü altında olan ve bu yükümlülüğünü yerine getirmediği sabit olan davacı adına 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilmesinde hukuka aykırılık görülmemiştir…
Anlaşılacağı üzere Vergi Dava Daireleri Kurulu uzun yıllar devam edegelen ve artık yerleşik hale gelmiş içtihattan dönmüştür. Bu karar oy çokluğu ile alınmış olsa da bugün en güncel kararın bu yönde olduğunu ifade edebiliriz.
IV. SONUÇ VE DEĞERLENDİRME
Hiç şüphe yok ki idarenin kanuniliği ilkesinin de gereği olarak, devlet ve devleti temsilen hareket eden vergi idaresinin, kanundaki ödevlerini mutlak suretle yerine getirmesi icap etmektedir. Mükelleflere şekli ödevlerini yerine getirmediği için ceza kesilmesi noktasında hüküm koyan kanun koyucu, aynı şekilde, vergi idarelerini de birtakım ödevler ile yükümlendirmiş ve devletin mükellef karşısında daha üstün konumda olmasından kaynaklı olarak şekli ödevlerin yerine getirilmesi noktasında vergi idaresinin öncelikli davranması gerektiği ilkesini benimsemiştir.
Nitekim vergi idareleri ödevlerini yerine getirmediği takdirde yaptırıma bağlanmazken mükelleflerin şekli ödevlerden ötürü, idari para cezası yoluyla da olsa yaptırıma tâbi tutulması adalet ve hakkaniyet ilkeleri ile de bağdaşmayacaktır.
Bu anlamda VDDK kararındaki değerlendirmelere katılmadığımızı ifade etmemiz gerekir. Zira söz konusu kararda, bir iç düzenleyici işlem mahiyetinde olan İç Genelgeye aykırılığın, mükelleflere bir hak sağlamayacağı ifade ediliyorsa da bu son derece tehlikeli ve idareyi keyfî davranmaya sürükleyecek bir yaklaşımdır. Zira İç Genelge her şeyden önce dayanağını Vergi Usul Kanunu’nun 160. maddesinden almaktadır. Yani idare İç Genelge’deki esaslara uygun olarak terk işlemini yerine getirmediğinde, evvela Kanuni düzenlemeyi çiğnemiş olmaktadır. Kanundan aldığı yetkiyle Bakanlığın çıkardığı bir Genelge’nin hilafına hareket eden ve keyfiyet gösteren idarenin bu hâl tarzının mükellefleri cezalandırmayı gerektirir bir durum olarak değerlendirilmesi, hakkaniyetle bağdaşmamaktadır.
Kaldı ki kanun koyucunun Vergi Usul Kanunu’nun 353 ve mükerrer 355. maddelerine istinaden özel usulsüzlük cezası kesmedeki amacının da burada irdelenmesi gerekmektedir. VUK’nun 353. maddesinin, 2365 sayılı Kanun’un 80. maddesiyle değiştirilmesine ilişkin madde gerekçesinde, “…günümüzde, vergi güvenliğini sağlayacak tedbirler arasında, vergilendirme döneminin kapsamından sonra yapılacak incelemelerden çok, cari yıl içinde yapılan kontrollere önem verilmektedir. Suçun işlenmesinden bazen yıllarca sonra yapılmakta olan vergi incelemesi, vergi ziyaı ile ilgili delili ve izlerin çoğunlukla ortadan kalkmış olması nedeniyle ancak belli bir ölçüde etkili olabilmektedir. Oysa anında yapılacak kontrollerle, geliri doğuran olayın maddi bünyesi ile kayıtlar arasında ilişki kurulması mümkün olmakta, vergi ziyaına yol açacak suçların zamanında önlenmesi sağlanmaktadır. Mükellef idare ilişkilerinin artmasını temin eden bu kontroller birçok halde vergi idaresinin mükellefe yardımı şeklinde de belirebilmekte, böylece mükelleflerin ileride daha ağır müeyyide ve cezalara maruz kalma ihtimali de büyük ölçüde bertaraf edilmiş olmaktadır. Şüphesiz anında yapılacak kontrollerin, belirtilen etki ve faydaları sağlayabilmesi, belli bir disiplin içinde yürütülmesi, vergi kanunlarına aykırı harekete yönelme istidadında olanların ihtar mahiyetindeki cezalarla tecziye edilmesi şartına bağlıdır. Vergi ceza hükümlerinin yeniden düzenlenmesinde, özel usulsüzlük cezaları yukarıda kısaca belirtilen anlayış içinde ele alınmış ve bunlarda, gerekli etkiyi sağlayacak değişiklikler yapılmıştır…” denilmiştir.
Görüleceği üzere kanun koyucu dahi idareye, kontrolleri hızla yapması noktasında salık vermekte, vergi ziyaına yol açacak hususların zamanında engellenmesinin asıl olduğu vurgulanmakta, bu kontrollerin sadece ceza kesme amacı taşımadığı, mükelleflere yardım etme amacına da hizmet ettiği ifade edilmektedir. Yine kanun koyucu, asıl olanın, vergi kanunlarına aykırı harekete yönelme istidadında olanların ihtar edilmesi olduğunu vurgulamakla özel usulsüzlük cezalarının esasen faal olan mükellefler açısından sonuç almaya dönük olarak düzenlendiği tevil yollu vurgulanmaktadır.
Bu hâl karşısında VDDK’nın son kararındaki gerekçelere dayalı olarak gayrifaal mükellefler aleyhine bir yaklaşım sergilenmesinin ve mükellefiyetin terk edilmeyerek her beyanname için ceza tecziyesi yoluna gidilmesinin hukuka aykırı olduğu kanaatindeyiz.
--------
[1] Kararın verildiği tarih itibariyle istinaf kanun yolu değil itiraz kanun yolu vardır.